ΝΕΑ

Βασιλική Ζαροκανέλλου, Δικηγόρος Αθηνών, Μ.Δ.Ε., Μaster II, PgCert, Εταίρος στη Δικηγορική Εταιρεία Φορολογικού Δικαίου «Μάρκου & Ζαροκανέλλου»

Η παρούσα ανάλυση σκιαγραφεί τα δικαιώματα του φορολογούμενου που έχει καταστεί ελεγχόμενος από τη φορολογική αρχή και του παρέχουν τη δυνατότητα να οριστικοποιήσει τη φορολογική υποχρέωση για την οποία έχει ήδη κοινοποιηθεί σχετική εντολή ελέγχου.

Τα δικαιώματα του φορολογούμενου σύμφωνα με τον νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024) (στο εξής Κ.Φ.Δ.) είναι τα εξής:
1. Υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής δήλωσης (άρθ. 22 παρ. 1 περ. δ Κ.Φ.Δ.) ή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης (άρθ. 23 παρ. 3 περ. γ Κ.Φ.Δ.)
2. Υποβολή αίτησης ακύρωσης/τροποποίησης (άρθ. 74 Κ.Φ.Δ. και Α.1182/2024 απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε.)
3. Υποβολή δήλωσης αποδοχής (άρθ. 75 Κ.Φ.Δ. και Α.1192/2024 απόφαση Υφ. Οικονομικών)

Ακολουθεί η ανάλυση των ανωτέρω δικαιωμάτων, τα οποία εξετάζονται ειδικότερα ως προς τα εξής: α) το αντικείμενο β) τον χρόνο γ) τις ειδικότερες προϋποθέσεις δ) τις έννομες συνέπειες. Καταληκτικά, καταγράφονται οι φορολογικές μας παρατηρήσεις και αντί επιλόγου η κριτική μας θέση.

1. ΥΠΟΒΟΛΗ ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗΣ ΑΡΧΙΚΗΣ Ή ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΤΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ

1.1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ Αντικείμενο της εκπρόθεσμης αρχικής ή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης είναι η φορολογία ή η φορολογική υπόθεση ή/και η φορολογική περίοδος/έτος τα οποία περιλαμβάνονται και συνιστούν αντικείμενο της εντολής ελέγχου.

1.2. ΧΡΟΝΟΣ Η δήλωση δύναται να υποβληθεί μέχρι και τη 10η ημέρα μετά την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού (βλ. και κατωτέρω 3.2.1.).

1.3. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ Δεν είναι δυνατή η υποβολή δήλωσης σύμφωνα με την παρούσα περίπτωση με επιφύλαξη.

1.4. ΕΝΝΟΜΕΣ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ
1.4.1. Ο προσδιορισμός φόρου γίνεται με την έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου. Εφόσον προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί για τα αυτοτελή πρόστιμα των διαδικαστικών παραβάσεων (άρθ. 53 παρ. 1 έως 3 Κ.Φ.Δ.), πρόστιμο που ισούται με το 50% επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση (άρθ. 53 παρ. 6 Κ.Φ.Δ.) ή με το 50%/20%/10% επί του ποσού της διαφοράς φόρου προς καταβολή (άρθ. 54 Κ.Φ.Δ.)
1.4.2. Φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά, που έχουν προσδιορισθεί με την υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης δεν διαγράφονται ούτε συμψηφίζονται ή επιστρέφονται.

2. ΥΠΟΒΟΛΗ ΑΙΤΗΣΗΣ ΑΚΥΡΩΣΗΣ/ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗΣ

2.1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ Αντικείμενο της αίτησης είναι η ακύρωση ή τροποποίηση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου κατόπιν υποβολής εκπρόθεσμης αρχικής ή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ή της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή της πράξης επιβολής προστίμου.

2.2. ΧΡΟΝΟΣ Η αίτηση ακύρωσης/τροποποίησης δύναται να υποβληθεί μέσα σε προθεσμία τριών (3) ετών από την κοινοποίηση της πράξης. Αν η αίτηση στηρίζεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε μέσα στο τελευταίο τρίμηνο της προθεσμίας των 3 ετών, η αίτηση δύναται να υποβληθεί μέσα σε (3) μήνες από τη γένεση του λόγου αυτού. Σε ειδικές περιπτώσεις η προθεσμία αυτή παρεκτείνεται (βλ. κατωτέρω 2.3.3.)

2.3. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ
2.3.1. Η αίτηση δύναται να υποβληθεί μόνο για τους δύο περιοριστικά προβλεπόμενους στο νόμο λόγους: α) για πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος.
2.3.2. Η αίτηση δύναται να υποβληθεί σε σχέση με πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου ή πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξεις επιβολής προστίμου που έχουν εκδοθεί από την 1η Δεκεμβρίου 2014 και μετά.
2.3.3. Η διαδικασία υποβολής της αίτησης ακύρωσης/τροποποίησης δεν αναστέλλει την προθεσμία και δεν κωλύει την άσκηση ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή η εκκρεμοδικία δεν κωλύουν τη διαδικασία του παρόντος. Στην περίπτωση αυτήν, η προθεσμία υποβολής της λήγει ένα (1) έτος μετά από την έκδοση αμετάκλητης απόφασης.

2.4. ΕΝΝΟΜΕΣ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ
2.4.1. Σε περίπτωση που η αίτηση γίνει δεκτή, η σχετική πράξη ακύρωσης ή τροποποίησης εκδίδεται μέσα σε προθεσμία τριών (3) μηνών από την υποβολή της αίτησης. Σε περίπτωση απόρριψής της ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή.
2.4.2. Ποσά που έχουν βεβαιωθεί ή καταβληθεί βάσει των πράξεων που ακυρώνονται, διαγράφονται ή επιστρέφονται κατά περίπτωση, κατά παρέκκλιση των διατάξεων περί παραγραφής.

3. ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΑΠΟΔΟΧΗΣ

3.1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ Αντικείμενο της δήλωσης αποδοχής είναι η κύρια οφειλή του φορολογούμενου, όπως αυτή δύναται να έχει διαμορφωθεί σε 3 στάδια:
Σύμφωνα με την εκδοθείσα πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου μετά την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης (βλ. ανωτέρω υπό 1).
Σύμφωνα με την εκδοθείσα οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.
Σύμφωνα με την εκδοθείσα απόφαση της Δ.Ε.Δ. Α.Α.Δ.Ε. μετά την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής.
Ως κύρια οφειλή νοείται το ποσό του κυρίου φόρου με τις νόμιμες επιβαρύνσεις αυτού, ήτοι τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής. Η ρύθμιση δεν αφορά τα αυτοτελή πρόστιμα που επιβάλλονται για την παραβίαση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας.

3.2. ΧΡΟΝΟΣ Η δήλωση αποδοχής δύναται να υποβληθεί σε διαφορετικά στάδια/χρονικά διαστήματα, από τη στιγμή της κοινοποίησης της εντολής ελέγχου μέχρι και το στάδιο της εκκρεμοδικίας σε περίπτωση δικαστικής αμφισβήτησης, και αναλόγως του σταδίου υποβολής της προβλέπεται διαφορετικό ποσοστό μείωσης των οικείων προστίμων/προσθέτων φόρων ως εξής:

3.3. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ
3.3.1. Υποβάλλεται από τον φορολογούμενο μέσω ειδικής εφαρμογής στην ψηφιακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε. (https://www.aade.gr/dilosi-apodohis-praxeon-eleghoy-arthro-75-n510424).
3.3.2. Εφόσον έχει ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, η υποβολή της δήλωσης συνεπάγεται αυτοδικαίως την παραίτηση από αυτήν, ενώ στην περίπτωση που έχει ασκηθεί δικαστική προσφυγή απαιτείται παραίτηση από αυτήν.
3.3.3. Καταβολή ποσού που αντιστοιχεί σε ποσοστό 25% επί του κύριου φόρου εντός τριών (3) εργάσιμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης.

3.4. ΕΝΝΟΜΕΣ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ
3.4.1. Η υποβολή της δήλωσης αποδοχής έχει ως συνέπεια: α) Την ανέκκλητη αποδοχή της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου ή της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή της απόφασης της Δ.Ε.Δ. Α.Α.Δ.Ε.
β) Τη μείωση των επιβαλλόμενων προστίμων μη υποβολής δήλωσης ή ανακριβούς δήλωσης για φορολογικές περιόδους μετά την 1/1/2014 ή των αντίστοιχων προσθέτων φόρων για φορολογικές περιόδους μέχρι 31/12/2013. Δηλαδή, σε καμία περίπτωση δεν υπάρχει μείωση του κυρίου φόρου και των νομίμων επιβαρύνσεων αυτού (τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής). Το ποσό της μείωσης συναρτάται με το χρόνο υποβολής της δήλωσης αποδοχής, σύμφωνα με τον ανωτέρω πίνακα.
3.4.2. Η συνολική προκύπτουσα οφειλή δύναται να καταβληθεί σε έως δώδεκα (12) δόσεις. Τόκοι υπολογίζονται στο ποσό που προκύπτει μετά την καταβολή του 25% του κυρίου φόρου. Το επιτόκιο ισούται με το επιτόκιο αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης αποδοχής, προσαυξημένο κατά πέντε (5) εκατοστιαίες μονάδες, ετησίως υπολογισμένο.
3.4.3. Η συνεπής συμμόρφωση του φορολογούμενου συνεπάγεται την αναστολή των μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης επί κινητών ή ακινήτων για τις οφειλές που υπάγονται στην αποδοχή, με εξαίρεση του μέτρου της κατάσχεσης στα χέρια τρίτου.
3.4.4. Η μη εξόφληση στην περίπτωση εφάπαξ καταβολής ή η μη εμπρόθεσμη καταβολή δόσης, συνεπάγεται την απώλεια του ευεργετήματος μείωσης των προστίμων που έλαβε χώρα (ανατροπή αποδοχής) και η οφειλή βεβαιώνεται ως θα είχε, χωρίς να έχει χωρήσει η εν λόγω διαδικασία, αφαιρουμένου οποιουδήποτε ποσού τυχόν καταβλήθηκε.

4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Τα ως άνω δικαιώματα δύναται να ασκηθούν μεμονωμένα αλλά και συνδυαστικά και διαδοχικά όλα μεταξύ τους (δηλαδή: 1+2, 1+3, 2+3, 1+2+3) καθώς οι σχετικές διαδικασίες μπορούν να συνδυαστούν χωρίς να αλληλοαποκλείονται.

Καταρχάς, επισημαίνεται ότι,  η άσκησή τους δεν έχει ως αναγκαία συνέπεια την αμετάκλητη επίλυση της ανοιγείσας με την οικεία εντολή ελέγχου υπόθεσης/διαφοράς και συνεπώς η φορολογική αρχή δύναται υπό προϋποθέσεις να επανέλθει, για τον λόγο δε αυτόν θα πρέπει να σταθμίζεται η άσκησή τους ή μη εν γένει.

Περαιτέρω, οι ειδικές προϋποθέσεις για την άσκηση του κάθε δικαιώματος σε σχέση με τις προβλεπόμενες στο νόμο έννομες συνέπειες χρήζουν ειδικής εξέτασης της κάθε φορολογικής υπόθεσης/διαφοράς, καθώς δύναται να προκύψουν νομικά και ουσιαστικά ζητήματα από τα οποία θα γεννηθούν φορολογικές διαφορές ενώπιον των αρμόδιων διοικητικών δικαστηρίων (π.χ. ο αποκλεισμός της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης με επιφύλαξη στην υπό 1 περίπτωση, λόγοι υπαγόμενοι στην έννοια της πρόδηλης έλλειψης φορολογικής υποχρέωσης στην υπό 2 περίπτωση, υποβολή δήλωσης παραίτησης από το δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας στην υπό 3 περίπτωση, κ.α.).

Κατά την άσκησή τους θα πρέπει να αξιολογούνται, κατόπιν εξειδικευμένης νομικής συμβουλής:

Ως προς το 1: Ο χρόνος υποβολής της δήλωσης, λαμβάνοντας ειδικότερα υπόψη ότι μετά την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού έχουν τεθεί σε γνώση του ελεγχόμενου στο σύνολό τους οι διαπιστώσεις αναφορικά με την προκύψασα βάσει ελέγχου μη/ανακριβώς δηλωθείσας φορολογητέας ύλης. Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού που θα εκδοθεί στην προκειμένη περίπτωση, δύναται να αμφισβητηθεί με υποβολή αίτησης ακύρωσης/τροποποίησης, άλλως να υποβληθεί δήλωση αποδοχής της. Σε περίπτωση που δεν ασκηθεί το υπό 3 δικαίωμα, η εκδοθείσα πράξη δύναται να εξοφληθεί κατόπιν υπαγωγής στις διατάξεις περί πάγιας ρύθμισης, η μη δε εμπρόθεσμη εξόφλησή της θα έχει ως συνέπεια την επιβολή τόκων εκπρόθεσμης καταβολής σύμφωνα με τη διάταξη του άρθ. 52 Κ.Φ.Δ..

Ως προς το 2: Η δυνατότητα υποβολής της αίτησης, τόσο χρονικά όσο και ως προς το ουσιαστικό της περιεχόμενο. Ειδικότερα, η έννοια της «πρόδηλης έλλειψης φορολογικής υποχρέωσης», συνιστά αόριστη νομική έννοια, η οποία εφόσον δεν ερμηνεύεται αυθεντικά από το νομοθέτη, ερμηνεύεται από το φυσικό δικαστή. Για τον λόγο αυτόν η απόφαση με αρ. Α.1192/2024 Υφ. Οικονομικών με την οποία προσδίδεται ουσιαστικό κανονιστικό περιεχόμενο στην έννοια, γεννά νομικά ζητήματα.

Ως προς το 3: Οι ευρύτερες συνέπειες υποβολής της δήλωσης αποδοχής, η οποία συνιστά περίπτωση φορολογικού συμβιβασμού. Τούτο σημαίνει ότι εκτός από τους ευμενείς όρους που προβλέπονται σε σχέση με την τελική προκύπτουσα φορολογική υποχρέωση, θα πρέπει να σταθμίζονται και άλλες συνέπειες (π.χ. η επίδραση σε άλλα φορολογικά αντικείμενα, υποθέσεις/διαφορές, περιόδους, η δυνατότητα της φορολογικής αρχής να επανέλθει, οι τυχόν ποινικές συνέπειες).

5. ΑΝΤΙ ΕΠΙΛΟΓΟΥ

Τα δικαιώματα του φορολογούμενου – ελεγχόμενου που δύναται να οδηγήσουν σε εξώδικη επίλυση της φορολογικής του υπόθεσης/διαφοράς, παρέχονται από τον εθνικό νομοθέτη στο πλαίσιο υιοθέτησης των διεθνών βέλτιστων πρακτικών για την ενθάρρυνση της οικειοθελούς συμμόρφωσης (voluntary compliance) των φορολογουμένων προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και τη δημιουργία σε βάθος χρόνου του περιβάλλοντος για την αλλαγή της κουλτούρας του φορολογούμενου και της εμπέδωσης σχέσης εμπιστοσύνης με το κράτος, που θα διαμορφώσει τελικά φορολογική συνείδηση.

Ο επιδιωκόμενος όμως σκοπός, που δεν είναι άλλος από την (ταχεία) είσπραξη των δημοσίων εσόδων, καθίσταται αλυσιτελής κατά την άποψή μας, λαμβανομένου υπόψη αφενός του μεγάλου ποσοστού (25%) του κυρίου φόρου που θα πρέπει να προκαταβληθεί ταυτόχρονα με τη δήλωση αποδοχής της πράξης, αφετέρου του μικρού αριθμού των δόσεων (12) αλλά και του τοκισμού του ποσού που τελικά υπάγεται σε ρύθμιση, έχοντας μάλιστα ως πρόσφατο μέτρο τη διαδικασία μέσω της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Διαφορών, όπου προβλεπόταν διπλάσια δοσοποίηση του προς καταβολή ποσού χωρίς μάλιστα να υπόκειται σε τόκους.

Τέλος, κατά την άποψη μας, οι σχετικές διατάξεις παραμένουν ατελείς στο μέτρο και στο βαθμό που δεν υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο νόμο για την αντίστοιχη απαλλαγή από την ποινική ευθύνη, στην περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις γένεσής της. Για το ζήτημα αυτό έχουμε αρθρογραφήσει στον ημερήσιο τύπο.